编者按
审计以其固有功能对政府履行经济社会责任中的某些特定偏差予以纠正，这种以政府为审计客体的审计称为宏观审计。宏观审计要真正发挥作用，科学的宏观审计制度是其前提，而理论自信是制度自信的基础，从理论上正确地认知宏观审计的各个基础性问题，是科学地建构宏观审计制度的基础。目前，宏观审计的基础性问题缺乏深入系统的理论阐释，这影响了宏观审计制度的科学建构和宏观审计实务的有效开展。基于此，本刊将连续刊发宏观审计基本理论研究系列论文，以期部分弥补以上缺憾。
名家风采
郑石桥，1964年生，湖南耒阳人，管理学博士后，南京审计大学二级教授，博士生导师（兼职）。教育部新世纪优秀人才、全国先进会计工作者，中国审计学会审计教育分会副秘书长，中国内部审计协会学术委员，中国会计学会审计专业会委员，先后担任多家上市公司独立董事。历任新疆财经大学会计学院院长、南京审计大学国际审计学院院长、南京审计大学审计科学院院长。
主要从事审计理论、内部控制研究，先后主持国家自然科学基金项目、国家社会科学基项目共3项（其中重点项目1项），在各类学术期刊发表论文430余篇（其中人大复印资料全文转载120余篇），出版《审计理论研究：基础理论视角》《审计理论研究：审计主题视角》《内部控制基础理论研究》等专著10余部。
宏观审计主体：一个理论框架
郑石桥 （教授、博导）
（南京审计大学审计科学院 ）
【摘要】本文以经典审计理论为基础，提出一个宏观审计主体的理论框架。宏观审计主体是宏观审计的实施机构，通常由宏观审计需求者根据审计独立性、审计质量和审计成本三项原则来选择或建构。本级人大与本级政府关系中，本级人大作为委托人，本级政府作为代理人，上级政府与本级政府关系中，上级政府作为委托人，本级政府作为代理人，这些关系方都可能存在宏观审计需求，因此，都需要选择或建构宏观审计主体，立法型审计机关或司法型审计机关或独立性型审计机关以及大型的民间审计机构，都是可能的选择。为了降低宏观审计成本，审计机关可以考虑将某些宏观审计业务外包给具有竞争优势的民间审计机构。从保障宏观审计主体的独立性出发，行政型审计体制是不合适的，立法型审计体制最优，司法型审计体制和独立型审计体制也是可行的。
【关键词】政府委托代理关系 宏观审计需求 宏观审计主体 审计体制 审计独立性
一、引言
根据我国的政治制度，人大代表由人民选出，政府由同级人民代表大会产生，并向其负责，不少国家的政府首长由选民直接选举。如何让政府向人民及其代表机关负责，需要一系列的制度安排，通过这些制度，让政府成为向人民负责的责任政府。责任政府制度是一个体系，宏观审计是这个体系的重要成员，它以政府这个宏观责任主体作为审计客体，基于审计固有功能，对政府经济社会责任履行发挥纠错作用，促使政府更好地履行其向人民承担的经济社会责任。
然而，宏观审计要真正发挥这种纠错作用，必须要建构科学的宏观审计制度，而制度自信要以理论自信为基础，因此，从理论上正确地认知宏观审计的各个基础性问题，是科学地建构宏观审计制度的基础。宏观审计主体，也就是“宏观审计由谁来审计”，是宏观审计的基础性问题之一，本文聚焦于此。
现有文献的共识是，宏观审计主体是政府审计机关，并且分析了行政型审计体制在宏观审计中的局限性。然而，多数文献未贯通经典审计理论，对宏观审计主体的分析缺乏深度和系统性，总体来说，关于宏观审计主体，还是缺乏一个系统化的理论框架。本文以经典审计理论为基础，从政府委托代理关系出发，提出一个宏观审计主体的理论框架，以深化人们对宏观审计主体的认知，并为科学地建构宏观审计制度提供理论参考。
二、文献综述
宏观审计主体关注的核心问题是“宏观审计由谁来审计”，未发现有专门研究宏观审计主体的文献，不少文献与宏观审计主体相关，大致有三种情形，一是涉及行业审计主体，二是涉及宏观服务型审计主体，三是涉及宏观审计主体。下面，分别综述。
（一）行业审计主体
关于行业审计主体，多少文献强调由各级政府审计机关共同实施。例如，“审计机关相互配合，协同作战，审计署可以组织地方审计机关、地方特派办、驻部门审计机构同时进行”[1]；“行业审计是由不同层次审计机关同时共同实施的一种特殊审计形式”[2]；“由审计机关自上而下组织行业审计”[3]；“行业审计可以做到各级审计机关上下相互配合”[4]。也有文献认为，政府审计机关内部应该采用交叉审计法，例如，“受地方利益的驱使，揭示出的问题隐瞒不报，处理问题时能轻就轻，行业中存在的普遍性、倾向性等深层次问题难以揭示，因此，为提高审计质量，在行业审计中建议采用交叉审计法”[5]。
也有文献强调内部审计机构参加行业审计。例如，“政府审计与内部审计结合，发挥内部审计的作用”[1]；“行业审计体系分为三个层次，国务院各部门中设立部门审计机构，省市行业经济管理部门设立独立的审计机构，行业审计范围的企业、企业集团设立独立的审计机构”[6]；“采取集中优秀内审人员抓重点审计的办法，开展行业审计业务”[7]。
由于行业审计还是以行业主管部门或行业内单位作为审计客体，因此，还不是真正意义上的宏观审计，因此，现有文献对行业审计主体的讨论，也不是从真正意义上的宏观审计来讨论其审计主体。
（二）宏观服务型审计主体
宏观服务型审计是指围绕宏观调控开展审计工作。现有文献的主流观点认为，政府审计机关是宏观服务型审计的审计主体，例如，“在政策跟踪审计具体实施过程中，主要是由上级机关统一制定规划，基层审计机关具体组织实施”[8]。有的文献还研究了政府审计机关内部的机构设置，以更好地做好宏观服务型审计，例如，“在省级及以上审计机关设立审计综合调研机构，履行审计综合调研分析和宏观经济决策参谋职能，使审计也能发挥国家宏观管理/智库的功能和作用，同时在地（市)级审计机关内部可考虑成立以开展审计宏观分析为主要工作内容的信息调研科”[9]。
然而，不少文献认为，行政型审计体制制约了宏观服务型审计，因此，为了实施宏观服务型审计，需要优化这种审计体制。例如，“现行审计领导体制不尽合理，建议实行从上到下的垂直领导，或把审计隶属于人民代表大会”[10]；“同级预算执行审计中存在的问题有些可能与政府有关，甚至问题本身就是政府行为，同级审计部门难以查处，上审下可以解决这个问题”[11]；“方案之一是地方各级审计机关划由地方各级人民代表大会管理，方案之二是地方各级审计机关划由省级人民政府直接管理，方案之三是各级审计机关划由中央人民政府统一管理”[12]；“审计工作上的独立性就会受到影响，特别是对于本级预算执行情况审计，是一种典型的政府内部审计”[13]；“国家审计机关对政府缺乏独立性，难以对宏观经济管理进行独立公正的评价，改变我国国家审计的隶属关系，从宪法和法律上确定国家审计机关在宏观经济管理中的地位和职能”[14]；“国家审计要紧跟宏观调控的步伐，首先就要从审计体制入手，必须由原先的行政型审计体制向立法型审计体制逐步转型”[15]；“这种审计体制的弊端主要表现为，审计监督在政府对公众政治责任的层次上留有空白，难以监督同级党政系统的管理责任”[16]。
也有一些文献认为，内部审计也应该为宏观调控服务。例如，“国家审计机关系统为主导力量，部门和单位的内部审计系统为基础，掌握有大量的审计信息及其他经济信息可以作为宏观控制的依据”[17]；“内部审计机构依据国家有关方针政策，加强审计监督，从微观上发现问题、提出建议，引导或约束本单位的机制、行为，促进实现国家宏观调控的要求”[18]；“把为宏观调控服务作为内审工作的出发点，对微观审计中发现的问题做好综合分析，提出完善宏观管理的审计建议”[19]；“内部审计站在宏观角度，把通过审计和审计调查反映的大量的、分散的、具体的信息，去粗取精，去伪存真，由表及里进行综合分析，从机制和管理上查找原因，提出加强和改进宏观调控的建议”[20]；“内部审计从宏观着眼，微观入手，对于国家实施国民经济宏观调控有关着十分现实的意义”[21]；“内部审计在宏观经济调控中的作用，一是内部审计是一个能实现自我约束的重要手段，二是内部审计是国家对企业实行宏观调控的有效途径和重要手段”[22]；“内部审计在宏观经济建设中发挥重要作用，强化了财务监督、提高了内部控制和管理效益、减弱了信息不对称现象等”[23]。
还有少量文献认为，民间审计也能为宏观经济调控服务，例如，“社会审计在市场经济中的作用主要为，一是可以促进市场体系的良好发展，二是成为政府宏观经济调控的重要媒介，三是可以增强市场经济实体的经济意识”[22]。
宏观服务型审计以“宏观着眼，微观入手”的方式开展审计工作，旨在服务于宏观调控，从审计客体来说，还是单个的微观组织，因此，并不是真正意义上的宏观审计，因此，现有文献对宏观服务型审计主体的讨论，也未站在真正意义上的宏观审计角度。
（三）宏观审计主体
关于宏观审计主体，多数文献认为，各个层级的国家审计机关是宏观审计主体。例如，“各个地方的国家审计机关就构成了宏观审计主体的重要层次”[24]；“宏观审计在省一级审计机关是十分重要的”[25]；“宏观军事经济审计的审计主体为军队审计机关”[26]；“宏观经济审计的审计主体是国家审计机关”[27]；“宏观审计主体是国家审计机关和国家审计工作人员”[28]；“宏观经济审计监督的主体，只能是国家审计机关及其授权的特派机构或部门内部审计组织”[29]；“宏观审计的主体定位为国家审计机关”[30]；“宏观能源审计的主体必须是国家审计机关”[31-32]。
有的文献强调了不同层级审计机关之间的协调，例如，各级审计机关“实行‘统一领导，分级管理’和‘宏观审计协调并行，微观审计分别运作’的原则”[33]。有的文献认为，宏观审计可以采取“上审下”和“同级审”两种方式，例如，“涉及监督国家宏观政策和财税法规的贯彻执行，一般采用‘上审下’，对政府财政普遍存在的重点、热点问题，由同级审计机关实行‘同级审’”[29]。还有的文献认为，为了更好地实施宏观审计，各级审计机关内部组织要优化，例如，“在审计机关组建‘审计研究中心’，作为宏观经济审计的‘总参谋部’，专司有关宏观经济监督、法规政策研究、综合调研分析和审计决策咨询等”[34]。
不少文献认为，行政型审计体制无法保障宏观审计的独立性，因此，需要优化审计体制，为宏观审计提供独立性保障。例如，“应该将目前由政府审计机构承担的宏观审计工作逐步向人大所隶属的审计机构转移”[24]；“由于审计隶属同级人民政府和上级审计机关双重领导，这一隶属关系并未使其独立于同级人民政府之外，这样它的监督不能不具有一定的局限性”[35]；“拓展社会主义市场经济体制下的宏观审计，就必须重塑审计主体”[28]；“审计机关事实上受地方政府领导，开展属于地方政府行为的宏观经济审计必将难上加难”[36]；“审计机关其实质是同级政府直接领导下的内部审计部门，形不成独立于政府之外的监督机制”[37]；“国家审计机关对政府缺乏独立性，就难以对宏观经济进行独立公正的评价”[38]。
上述文献表明，宏观审计主体是政府审计机关，行政型审计体制在宏观审计中有局限性，这些结论都是正确的，但是，这些观点未贯通经典审计理论，因此，对宏观审计主体的分析缺乏深度和系统性。总体来说，关于宏观审计主体，还是缺乏一个系统化的理论框架。
三、理论框架
本文的目的是以经典审计理论为基础，从政府委托代理关系出发，提出一个宏观审计主体的理论框架，为此，需要阐释以下问题：政府委托代理关系的基本框架；资源类政府委托代理关系中的宏观审计主体选择；关于宏观审计业务外包；基于宏观审计独立性保障的审计体制优化。最后，用本文提出的宏观审计主体的理论框架，分析现有文献关于宏观审计主体的主要观点。
（一）政府委托代理关系的基本框架
政府是为公众提供公共服务的，但是，提供这些公共服务的资源来源于纳税人，所以，政府是 “花他人的钱，为他人服务”，属于典型的委托代理关系。不同国家的政治制度安排不同，国家机关设置不同，政府产生机制及权利也不同，因此，政府委托代理关系也不同。中国特色社会主义制度下，中国政府委托代理关系更是有自己的特征，根据《中华人民共和国宪法》《中华人民共和国国务院组织法》《中华人民共和国地方各级人民代表大会和地方各级人民政府组织法》等相关法律，中国政府委托代理关系的基本框架如图1所示。
图1中，关系①是本区域公众与本级人大的关系，属于资源类委托代理关系；关系②是本级人大与本级政府的关系，属于资源类委托代理关系；关系③是本级党委与本级人大的关系，是依法进行政治领导，属于监管类委托代理关系；关系④是本级党委与本级政府的关系，是依法进行政治领导，属于监管类委托代理关系；关系⑤是上级人大与本级人大的关系，是依法进行业务指导和法律监督关系，属于监管类委托代理关系；关系⑥是上级政府与本级政府的关系，我国是单一制国家，地方政府除从属于地方国家权力机关以外，都必须对“上一级人民政府负责并报告工作”，因此，这种关系是资源类委托代理关系。
上述六种情形的关系中都存在信息不对称，所以，根据信息经济学，都属于委托代理关系，但是，不同关系中的权责安排不同，因此属于不同的类型。在三种资源类委托代理关系中，委托人给代理人提供资源，赋予其相机运用这些资源的权力，同时明确代理人所要履行的职责，这种关系中同时存在信息不对称、合约不完备和环境不确定，常常还有激励不相容，因此，存在宏观审计需求，当然也就存在宏观审计主体。但是，就本区域公众与本级人大的关系来说（标识为①），本级人大通常不会直接使用从公众那里接受到的资源来为公众提供公共服务，而是通过本级预算拨给本级政府，由本级政府使用这些资源来提供公共服务，因此，将本级人大作为代理人对其进行审计，并没有实质性的意义，所以，这种关系通常没有真实的审计需求。在三种监管类委托代理关系中，双方必须严格按相关法律的规定来实施监管或接受监管，相关法律发挥了类似完备合约的作用，因此，这些关系中并不存在合约不完备，即使存在信息不对称、环境不确定，甚至还存在激励不相容，也不存在宏观审计需求，当然也就不存在宏观审计主体。
（二）资源类政府委托代理关系中的宏观审计主体选择
基于前文的分析，本级人大与本级政府的关系（标识为②）、上级政府与本级政府的关系（标识为⑥）这两类关系中存在以本级政府作为审计客体的审计需求，也就是宏观审计需求，那么，满足这些宏观审计需求的审计主体是谁呢？基于经典审计理论，审计主体由审计需求者选择，选择的基本原则是审计独立性、审计质量和审计成本，审计独立性要求审计主体独立于审计客体，审计质量要求审计主体在保持独立性的基础上，还具有专业胜任能力，审计成本则要求在保障审计质量的前提下，审计总成本最低。宏观审计主体选择的基本原理也是如此。下面，我们分别来分析两种类型的资源类政府委托代理关系中的宏观审计主体选择。
（1）本级人大与本级政府关系中的宏观审计主体选择。本级人大与本级政府关系中，本级人大作为委托人，对本级政府存在宏观审计需求，通常来说，会考虑设置专门的审计机关，这种选择符合审计独立性、审计质量和审计成本三项原则，从审计独立性来说，人大设立的审计机关当然能够独立于本级政府；从审计质量来说，在保障了独立性的前提下，如果配备了具有专业胜任能力的审计人员，则审计质量就有了保障；从审计成本来说，人大设立的审计机关通常还要对政府各部门进行审计，此时，增加其作为宏观审计主体，有利于该审计机关更好地利用其审计资源，因此，符合成本效益原则。
以上是人大单独设立审计机关，由于人大也是立法机关，因此，这种审计体制属于立法型审计体制。如果已经设立了独立于本级政府的司法型审计机关或独立型审计机关，则基于成本效益原则考虑，人大没有必要再单独设立审计机关，可以直接选择该司法型审计机关或独立型审计机关作为审计本级政府的宏观审计主体，这同样符合审计独立性、审计质量和审计成本三项原则，从独立性来说，司法型审计机关或独立型审计机关都能够独立于本级政府；从审计质量来说，如果配备的审计人员具有专业胜任能力，审计质量也就有保障；从审计成本来说，通常来说，司法型审计机关或独立型审计机关会负责对本级政府各部门的审计，将其作为宏观审计主体，是增加了其工作量，有利于其更加有效地使用审计资源，进而降低审计总成本。
本级人大与本级政府关系中，本级政府作为代理人，也可能存在以自己作为审计客体的宏观审计需求，因此，也存在宏观审计主体的选择。不同具体情形下的选择存在差异。第一，本级政府在不存在激励不相容的情形下，将宏观审计作为次优问题的揭示机制，这种审计主体仍然需要具有独立性，如果缺乏独立性，则在发现和报告本级政府所存在次优问题方面可能难以客观，因此，本级政府通常不宜自己设立审计机关作为次优问题的揭示机制，通常要选择本级已经存在立法型审计机关或司法型审计机关或独立性型审计机关。第二，本级政府将宏观审计作为信号传递机制。如果拟向上级政府或人大传递信号，则仍然会选择本级已经设立的立法型审计机关或司法型审计机关或独立性型审计机关；如果拟向社会公众传递信号，则有可能选择大型的民间审计机构，以更加显现审计机构的超然独立。
（2）上级政府与本级政府关系中的宏观审计主体选择。上级政府与本级政府关系中的上级政府作为委托人，存在以本级政府作为审计客体的宏观审计需求，通常来说，会选择上级政府这个层级已经设立的立法型审计机关或司法型审计机关或独立性型审计机关，如果上级政府自己设立了行政型审计机关，也可以作为审计本级政府（这里的本级政府也就是上级政府的下级政府）的审计机关。从独立性来说，上述这些审计机关都能够独立于本级政府；从审计质量来说，如果审计人员具有专业胜任能力，则审计质量也就有保障；从审计成本来说，将本级政府作为上级政府各种体制的审计机关的审计客体，是增加了其工作量，有利于审计资源的充分利用。
上级政府与本级政府关系中的本级政府作为代理人，在特殊情形下，也可能存在以自身作为审计客体的宏观审计需求，此时，也存在宏观审计主体的选择。第一种情形是，如果本级政府不存在激励不相容，因此会有良好地履行其经济社会责任的愿望，但是，仍然可能出现次优问题，此时，本级政府有可能将宏观审计作为次优问题的揭示机制，在审计主体选择方面，本级政府可能选择本级已经设立的立法型审计机关或司法型审计机关或独立性型审计机关，通常不宜将本级政府设立的行政型审计机关作为本级政府的次优问题揭示机制，因为缺乏独立性，审计机关在发现和报告本级政府所存在次优问题方面可能难以客观。本级政府将宏观审计作为次优问题的揭示机制时，也可以选择上级政府已经设立的各种体制的审计机关，这当然符合独立性要求。第二种情形是，本级政府将宏观审计作为信号传递机制，如果拟向上级政府传递信号，则通常会选择上级政府用来审计本级政府的审计机关来传递这种信号；如果拟向社会公众传递信号，则通常会选择大型的民间审计机构。
（三）关于宏观审计业务外包
以上基于审计独立性、审计质量和审计成本三项原则，分析了两种类型的资源类政府委托代理关系中的宏观审计主体选择，接着下来的问题是，选择某种审计体制的审计机关作为宏观审计主体时，审计机关能否将某些宏观审计业务外包给民间审计机构呢？答案是肯定的。根据经典审计理论，审计机关的审计业务要选择适宜的治理结构，可以自制（也就是审计机关自行实施），也可以外购（也就是外包给民间审计机构），而选择自制或外购的依据是交易成本，何种方式的交易成本低，就选择该方式。宏观审计业务有多种类型，审计机关自行实施这些审计业务有审计成本，而外包给民间审计机构则要支付审计费用，如果支付的审计费用小于审计机关的审计成本，则该宏观审计业务就应该外包给民间审计机构。当然，如果各类宏观审计业务都出现这种状况，则说明审计机关尚未建立适宜的专业胜任能力。在宏观审计核心业务方面，审计机关的审计成本应该低于外包要支付的审计费用。但是，在宏观审计非核心业务方面，大型民间审计机构可能具有竞争优势，从而能够更有效率地实施审计。例如，就我国目前的状况来说，各级政府审计机关对财务报告审计都不具有竞争优势，而大型民间审计机构的主要审计业务是财务报告审计，因此，政府综合财务报告审计业务如果能够外包给大型民间审计机构，则符合成本效益原则。
（四）基于宏观审计独立性保障的审计体制优化
《中华人民共和国宪法》第九十一条规定，“国务院设立审计机关，对国务院各部门和地方各级政府的财政收支，对国家的财政金融机构和企业事业组织的财务收支，进行审计监督”，第一百零九条规定，“县级以上的地方各级人民政府设立审计机关。地方各级审计机关依照法律规定独立行使审计监督权，对本级人民政府和上一级审计机关负责”。我国审计体制是行政型审计，地方审计机关是双重领导。这种审计体制能否适应宏观审计的需要呢？答案是否定的。我们分别两类资源类政府委托代理关系来分析。
就本级人大与本级政府的关系（标识为②）来说，行政型审计体制下的本级审计机关属于本级政府的组成部分，由这个审计机关对本级政府进行审计，事实上是由内部单位对作为其上级的总部进行审计，审计独立性完全没有保障。如果人大在政府审计机关之外另行建立一个属于人大的审计机关，则一个层级的政府有两个审计机关，这不符合成本效益原则。当然，如果本级层级的审计机关不是行政型审计体制，而是司法型审计体制或独立型审计体制，则也能保持对本级政府的独立性，因此，本级人大也可以选择这些审计机关作为对本级政府进行宏观审计的机构。当然，从更好地服务于本级人大的宏观审计需求来说，立法型审计体制更有优势。
就上级政府与本级政府的关系（标识为⑥）来说，上级政府层级的审计机关即使是行政型体制，属于上级政府的组成部分，对本级政府（也就是下级政府）实施宏观审计，也能保持独立性，因此，行政型审计体制下的审计机关作为宏观审计主体并不存在缺陷。但是，这种制度安排下，中央政府由于没有上级政府，因此，对中央政府也就无法实施宏观审计，所谓的宏观审计也只能在地方政府层面实施，同时，中央政府的审计机关要对众多的省市政府实施宏观审计，审计及时性及审计深度难以保障，针对省市级政府的宏观审计可能徒有虚名。概括起来，在这种制度安排下，中央政府没有宏观审计，省市级政府的宏观审计徒有虚名，这种情形下的宏观审计也就很大程度上没有意义了。如果是审计机关是立法型审计体制或司法型审计体制或独立型审计体制，则中央层级的审计机关能够独立于中央政府，可以对中央政府实施宏观审计，每个层级的审计机关都可以对本层级的政府实施宏观审计。因此，从服务于上级政府对本级政府（也就是下级政府）的宏观审计需求来说，行政型审计体制要改变，立法型审计体制或司法型审计体制或独立型审计体制，都是可以选择的。
综合上述两种资源类政府委托代理关系，从保障宏观审计主体的独立性出发，行政型审计体制是不合适的，立法型审计体制最优，司法型审计体制和独立型审计体制也是可行的。
（五）基于本文的理论框架对现有文献关于宏观审计主体的主要观点之分析
以上基于经典审计理论，从政府委托代理关系出发，分析了宏观审计主体，提出了宏观审计主体的理论框架。本文基于这个理论框架来分析现有文献关于宏观审计主体的主要观点，以进一步深化对宏观审计主体的认知。
本文前面的文献综述指出，多数文献认为，各个层级的国家审计机关是宏观审计主体。本文对两类资源类政府委托代理关系中的宏观审计主体所做分析的结论，与这个观点基本一致，但是，本文还分析了国家审计机关所需要的审计体制类型，提出行政型审计体制下的审计机关开展宏观审计缺乏独立性保障。
有的文献强调了不同层级审计机关之间的协调，这种情形的宏观审计主要是由中央政府审计机关组织针对地方政府的宏观审计，根据本文的理论框架，这是基于中央政府作为委托人对地方政府作为代理人的宏观审计需求，因此，中央政府审计机关是宏观审计主体，地方政府审计机关并不是宏观审计主体，是帮助中央政府审计机关履行其宏观审计职能，因此，当然要按中央政府审计机关的统一部署来行动了。
不少文献认为，行政型审计体制无法保障宏观审计的独立性，因此，需要优化政府审计体制。本文区分两种不同类型的资源类政府委托代理关系，分析了行政型审计体制下的审计机关在开展宏观审计时的独立性缺失，并且提出，从保障宏观审计主体独立性出发，行政型审计体制是不合适的，立法型审计体制最优，司法型审计体制或独立型审计体制也是可行的。
总体来说，本文的理论框架便于厘清现有文献关于宏观审计主体的一些认知偏差，并且深化和系统化了现有文献关于宏观审计主体的一些正确认知。
四、结论
宏观审计以政府作为审计客体，促使政府更好地履行其经济社会责任。本文以经典审计理论为基础，从政府委托代理关系出发，提出一个宏观审计主体的理论框架。
资源类政府委托代理关系中同时存在信息不对称、合约不完备和环境不确定，常常还有激励不相容，因此，存在宏观审计需求，当然也就存在宏观审计主体。监管类政府委托代理关系中，不存在合约不完备，即使存在信息不对称、环境不确定，甚至还存在激励不相容，也不存在宏观审计需求，当然也就不存在宏观审计主体。
本级人大与本级政府关系中，本级人大作为委托人，对本级政府存在宏观审计需求，通常会考虑设置专门的审计机关，这种审计体制属于立法型审计体制；如果本级已经设立了独立于本级政府的司法型审计机关或独立型审计机关，人大没有必要再单独设立审计机关，可以直接选择该司法型审计机关或独立型审计机关作为审计本级政府的宏观审计主体。
本级人大与本级政府关系中，本级政府作为代理人，也可能存在以自己作为审计客体的宏观审计需求，如果将宏观审计作为次优问题的揭示机制，本级政府应该选择本级已经存在立法型审计机关或司法型审计机关或独立性型审计机关；如果本级政府将宏观审计作为信号传递机制，拟向上级政府或人大传递信号，则仍然会选择本级已经设立的立法型审计机关或司法型审计机关或独立性型审计机关，拟向社会公众传递信号，则有可能选择大型的民间审计机构。
上级政府与本级政府关系中的上级政府作为委托人，存在以本级政府作为审计客体的宏观审计需求，通常会选择上级政府这个层级已经设立的各类体制的审计机关。
上级政府与本级政府关系中的本级政府作为代理人，在特殊情形下，也可能存在以自身作为审计客体的宏观审计需求，第一种情形是本级政府将宏观审计作为次优问题的揭示机制，通常选择本级已经设立的立法型审计机关或司法型审计机关或独立性型审计机关；第二种情形是本级政府将宏观审计作为信号传递机制，拟向上级政府传递信号，则通常会选择上级政府用来审计本级政府的审计机关，拟向社会公众传递信号，则选择大型的民间审计机构。
选择某种审计体制的审计机关作为宏观审计主体时，为了降低宏观审计成本，审计机关可以考虑将民间审计机构具有竞争优势的某些宏观审计业务外包给民间审计机构。
从保障宏观审计主体的独立性出发，行政型审计体制是不合适的，立法型审计体制最优，司法型审计体制和独立型审计体制也是可行的。
本文的研究启示我们，宏观审计主体有其理论逻辑，只有基于这些理论逻辑建构宏观审计主体，才能保障审计独立性和审计质量，并控制审计成本，而违背这些理论逻辑，则要么会失去审计独立性和审计质量，要么是增加审计成本。现实生活中，行政型审计体制的缺陷并不被充分认知，其中的一个重要原因是对宏观审计主体缺乏正确的理论认知。因此，本文的研究再次表明，理论自信是制度自信的基础。
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