欧盟可持续发展报告的最新动态分析

作者单位：厦门国家会计学院，原题《可持续发展报告迈入新纪元——CSRD和ESRS最新动态分析》，摘自《财会月刊》2023年1期，梁华摘

来源：《中国社会科学文摘》2023年第4期P96—P97

1916年美国学者克拉克在《变化中的经济责任基础》一文中最早提出了企业社会责任（CSR）的概念，2005年联合国发表了《在乎者赢》研究报告，率先提出了ESG（环境、社会和治理）的理念，标志着CSR报告时代向ESG报告时代演进。如果说2005年是ESG报告的元年，那么2022年可视为可持续发展报告的元年，因为欧洲财务报告准则咨询组（EFRAG）和国际可持续准则理事会（ISSB）分别发布了欧洲可持续发展报告准则（ESRS）征求意见稿和国际财务报告可持续披露准则（ISDS）征求意见稿。第一批ESRS征求意见稿已提交欧盟委员会审批，可望在2023年上半年获批为正式准则，ISSB也将在2023年上半年颁布两份正式的ISDS。ESRS和ISDS的正式颁布，预示着ESG报告时代的终结和可持续发展报告时代的到来，2023年我们将见证可持续发展报告迈入新纪元。

与ISSB采用搭积木方式分阶段制定ISDS不同，EFRAG根据CSRD的要求采用一步到位的方式，制定面向所有利益相关者的ESRS。由于秉持双重重要性原则，并最大限度地与ISDS相互协调，按照ESRS编制和披露可持续发展报告，既符合CSRD的披露要求，也符合ISDS的披露要求。换言之，ESRS的披露要求高于ISDS，ISDS提出的披露要求在ESRS中几乎都得到体现，而ESRS提出的披露要求特别是与影响重要性相关的披露要求，在ISDS中则不一定得到体现。ESRS和ISDS作为可持续发展报告领域的两大准则体系，各具特色，各有利弊。本文之所以分析CSRD和ESRS的最新动态，是希望学界和业界在关注ISDS的同时，也持续关注格局更高、视野更宽的ESRS。

根据CSRD的规定，EFRAG将ESRS提交给欧盟委员会审批时必须附送成本效益分析。为此，EFRAG通过公开招标的方式，聘请欧洲政策研究中心（CEPS）及其合作方Milieu法律与政策咨询公司（Milieu）对EFRAG第一批12个ESRS开展成本效益分析。CEPS和Milieu通过问卷调查的方式，采用标准成本的方法，对第一批ESRS的直接成本（主要包括一次性和经常性的管理成本和鉴证成本）和间接成本（包括涓滴效应、诉讼成本、国际竞争力影响）进行定量和定性分析，对直接效益（包括成本节约、可能的协同效应和效率）和间接效益（包括行为改变、改善可持续发展能力）则主要进行定性分析。

数据测算结果显示，第一批ESRS的递增管理成本总额约为36亿欧元，其中一次性管理成本总额为17亿欧元，经常性管理成本总额为19亿欧元。在经常性管理成本总额中，气候变化准则的管理成本所占比例最高，值得指出的是，在第一批ESRS提山的82项披露要求中，九项披露要求与环境信息披露相关，环境信息披露的艰巨性和复杂性由此可见一斑。

为了防止“漂绿”，确保可持续发展报告的信息质量，CSRD要求企业在2026年10月1日前对其发布的可持续发展报告提供有限保证（limited assurance）的鉴证，在2029年10月1日前过渡到提供合理保证（reasonable assurance）的鉴证，这无疑会增加企业执行ESRS的鉴证成本。

数据测算表明，第一批ESRS的鉴证总成本介于100.31亿—180.05亿欧元之间，其中合理保证的鉴证总成本介于65.45亿—127.75亿欧元之间，明显高于管理成本，但鉴证总成本占营业额的比例介于0.1161%—0.1220%之间，并不算很高。

对于其他间接成本，譬如按照ESRS披露可持续发展报告是否会降低企业的国际竞争力，72%的被调查企业认为披露可持续发展报告对国际竞争力将产生积极影响，19%认为没有产生影响，只有9%认为会产生消极影响。

与成本相比，效益往往更难量化，即使可以量化，可靠性也不高。因此，CEPS主要采用较为粗略的定量分析方法，测算采用第一批ESRS可望带来的成本节约。企业按照ESRS披露可持续发展报告，可降低向ESG数据商、评级机构、金融机构和非政府组织提供可持续发展信息的成本，节约的成本约为管理成本的5%—24%。在提供给ESG评级机构方面，受NFRD约束的上市公司和非上市公司，平均每家预计可节省的成本分别为8.9万欧元和3.9万欧元，而不受NFRD约束的上市公司和非上市公司，平均每家可节省的成本分别为4.6万欧元和1.1万欧元。此外，企业按照ESRS披露可持续发展报告，可帮助投资者、非政府组织和其他使用者节省这方面信息的获取成本，但具体节省多少难以量化。按ESRS披露可持续发展报告，还可为企业带来其他的间接效益，促使企业改变行为（如更加重视环保和资源使用效率，更加重视清洁能源的使用等）、降低环境风险和社会风险，从而提升企业的可持续发展能力，但因难以量化，CEPS只在成本效益分析报告中提供定性分析信息。

依据上述分析报告，EFRAG得出了第一批ESRS符合成本效益原则的结论，并且强调随着经验积累，学习曲线将发生变化，企业执行ESRS的成本可望大幅下降。必须指出的是，不论是会计准则还是可持续发展报告准则，对其成本效益进行分析均极具挑战性。准则的成本和效益（特别是间接的成本和效益）难以可靠量化，深受主观判断的影响，编制者往往有夸大成本、低估效益的倾向，而准则制定者通常倾向于夸大收益、低估成本。只有在准则实施一段时间后，通过实施后评估（PIR）才能对准则的成本效益做出更切合实际的分析。

笔者认为，可持续发展报告准则作为一种重要的制度安排，有助于利益相关者了解和评估企业对环境和社会的影响以及企业受环境和社会的影响，只要成本与效益不存在严重的比例失衡，就值得推广实施。在事关人类可持续发展的问题上，成本效益只能是约束条件，而不应成为必要条件。过多地考虑企业披露可持续发展信息的成本，却对企业的负面环境影响和社会影响视而不见，可能导致生态环境恶化、生物多样性丧失、社会不公平加剧等一系列问题，从长远看必定得不偿失。反之，要求企业按照可持续发展报告准则披露其环境和社会影响，进而促进企业的行为改变，推动企业统筹兼顾经济价值、社会价值和环境价值，不论是对企业还是对人类的可持续发展都是利大于弊的善举。

转自：“中国学派”微信公众号

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