冯巧根：管理学文化演进与管理会计范式扩展

以下文章来源于财会通讯 ，作者冯巧根

名家风采

冯巧根，浙江省绍兴市上虞区人；经济学博士，管理学博士后，宁波市人民政府“甬江学者”（2016年第二批），南京大学商学院教授、博士生导师，曾任浙江省政协委员、浙江省注册会计师协会理事等职。编写教材与专著30余部；在《会计研究》与日本等国内外杂志发表论文近四百篇；近十余年来主持完成国家社科基金课题2项，日本文部省课题1项，中国教育部课题2项，江苏省软课题2项等研究项目，曾独立获得省部级政府一等奖1项，二等奖2项。

管理学文化演进与

管理会计范式扩展

冯巧根（教授、博导）

 南京大学商学院会计学系  

【摘要】管理学文化演进表明，企业价值创造是整体协同努力的结果。“局部优化之和不等于整体优化”，强调管理会计的重要性不能否定财务会计的必要性。只有财务会计与管理会计有机融合，管理型会计才能得到真正发展。通过管理会计制度博弈促进理论知识的普及与推广应用十分必要，其中重点是推动隐性知识的外在化与社会化。管理会计的文化价值观受环境因素的影响明显，自由开放、务实创新、开放包容、诚信合作、敢冒风险等观念持续地推动着管理会计内涵与外延的拓展。管理学文化演进中的机遇意识、竞争意识与责任意识等是管理会计范式扩展的外在推动力量。数字经济时代正在加速会计进一步融入其他学科之中，管理会计范式的扩展将成为一种趋势。

【关键词】管理学   文化演进   管理会计   范式扩展

一、引言

管理学文化演进使管理学理论知识与方法构建得到迅速推进并实现结构优化，将文化知识与知识管理等管理学创新概念嵌入管理会计范式之中，大大丰富并扩展了管理会计的理论与方法体系，并对管理会计的制度博弈与工具创新发挥出积极的促进作用。改革开放40多年来，管理会计的文化价值观对中国企业的思维转变与经营模式创新起到了重要的引领功效。企业作为市场的主体，管理学文化演进融入企业的管理会计之中，有助于减少市场行为的盲目性，降低交易费用，提高生产效率与效益[1]。结合管理会计的激励与约束机制探讨管理学文化的演进，经常会有“如果我们坚持理论应具有的创新性，那么开始转变的时机选择应在企业运转良好之时还是在陷入经营困境之后”等之类的博弈话题。管理会计制度博弈与工具创新必须借助于管理学文化演进等理论来加以理解和诠释，通过构建新的管理会计范式使企业经营活动具有可持续性与有效性。客观地讲，管理会计有其特定的应用场景，并受到组织结构、企业文化与人员素质等的影响，并体现出不同的实施效果[2]。管理活动论与控制系统论对管理会计范式的影响也是有差异的，前者强调管理控制系统功能与信息支持系统的同等重要性，体现的是一种“二元论”的管理活动观点；后者属于西方主流的管理会计观点，其信息支持系统功能融入在控制系统论的整体观念之中。

随着数字化改革的推进，实践中单纯的财务会计岗位将会逐步消失，取而代之的是会计管理岗位，管理会计范式的扩展将成为一种趋势。或者说，会计将真正成为一种管理活动，是一种基于人工智能的“非纯会计”时代，管理会计的制度博弈将会在各种不同类型的管理活动中显性或隐性地呈现。管理会计之所以存在制度博弈，一个重要原因就是理论知识与具体应用之间存在认知上的差异。从管理会计文化的显性与隐性情境考察，显性知识很容易表达、记录、交流和储存，与之相比，隐性知识涉及具体场景，并以实践为基础，是人们在做具体事情时汲取的经验，很难用语言或文字轻松地表达出来。显性知识需要附带隐性知识，才能够得以情境化并获得实际影响力。通常情况下，由隐性知识带来的解决方案更能适应人类生产系统以及社会系统的需求。管理会计的制度优化与工具创新能够使隐性知识更好地在企业实践中发挥影响力，以便管理会计人员可以通过隐性知识来增强企业的价值创造与价值增值能力。

二、管理学文化演进对

管理会计范式的影响

管理学文化演进是适应时代发展的一种客观必然，体现出人们对价值观范式转变的内在冲动以及不断实施创新驱动的需求。随着数字化改革的深入，管理学中的数字经济知识正在加速向企业扩散，推动管理会计文化价值观的完善与发展，并对管理会计范式产生积极的影响。正确理解和把握管理学文化价值观的演进，有助于促进管理会计在推动数字经济微观化普及与应用中做出应有的贡献。

（一）管理学文化演进下的管理会计价值观转变

任何一种范式都会尝试扩大研究范畴，尤其是当新旧范式转变之际，范式间的比较和竞争就难以避免。管理学的发展离不开企业文化的演进，通过文化演进考察管理会计范式变迁是一种可行的路径。

（1）适时推进管理会计的文化创新或文化资本投资。从管理会计价值观转变考察，管理学文化演进促使企业文化创新，并增进文化资本投资的领域或范围。改革开放以来，我国经济社会各个方面都取得了显著的成就，而最突出的是高速的经济增长以及快速的财富积累。物质财富只有与文化资本相结合，才有益于企业的生存与发展[3]。亦即，物质财富的形成需要赋予其伦理的品质，此时的知识力量才能获得企业真正的价值创造与价值增值。在数字经济时代，数字附加值在产业价值链中所占比重日益提升，数字等无形资产的贸易和投资占比上升。预计未来15 年，信息技术与新兴数字经济发展将为后发经济体赶超提供机遇[4]。同时，信息技术正在改变产业特性，一些劳动密集型产业将转变为资本密集型或技术密集型产业，这不仅会改变资本、技术密集型产业在全球的布局，还会加速推动企业管理文化价值观的转型发展。

数字技术与管理会计工具等资源的优化组合，可以强化管理会计价值观的经营优势。数字技术应用可能会给企业带来一些新的有全局性影响的小概率事件，主要包括：企业实践变革滞后于技术变革导致的收入、成本等确认、计量与报告的不匹配、会计信息披露的及时性与可靠性等不足导致人们对传统财务会计的诟病。对此，适时推进管理会计的文化创新，尽量满足管理学文化演进的内在需求，通过数字技术与传统管理会计工具的整合，提高会计核算与监督的相关性，值得高度重视并积极响应。管理学文化演进规律告诉我们，中国企业的发展更多地是对经济转型过程中规制放松和产权重新界定等制度创新带来的效应，新的价值观的确立是激发广大民营企业或个人创业热情的文化基础。当交易成本很高时，创业的预期收益很低，文化成本就难以转化为文化资本。文化资本积累状况反映了人们接受和认同新生事物的创新能力，即是否有动力突破技术创新、知识创新、规则创新和市场创新的强大约束。如果在一个地区中大部分人经常性地接触到外来文化价值观，并且持续地改变和扩展原有的文化价值观体系，就表明这一地区在整体上文化资本积累水平高，有利于进行各方面的创新[5]。在这样的地区中，管理学的文化价值观会更加包容，更易于扩展，社会组织中的某些人（个人）更容易担负起时代赋予的创新职能，并成长为企业家。文化资本是人们所选择的特定价值观体系，它能够为个体不断带来收益，是未来收入的资本化。

（2）文化资本对管理会计价值观转变的影响。文化资本的投资和积累是一个动态的历史过程，其实质是价值观体系的不断扩展与创新[6]。文化资本积累状况体现了企业家对新生事物的知识表达，以及对价值创造与价值增值的能力理解。或者说，企业家是那些具有更多文化资本积累的人，他们持续地给社会带来创新的观念，而文化资本投资则是企业家持续创新的动力源泉。通过管理会计价值观的实践转换，可以使文化资本成为企业价值创造与价值增值的源动力。当前，对企业高管实施价值激励应该说已经比较充分，然而针对文化资本整体的应用性研究则往往表现不足，比如与企业员工相关的文化资本的价值确认、计量与报告等仍然缺乏制度规范，实践中的激励机制也很难显性化地加以反映。亦即，为了使文化资本更好地嵌入管理学的文化演进过程之中，必须加快管理会计价值观的转变。对此，需要加强对管理会计应用环境以及企业实际情境的研究。增强文化资本的积累，就是要倡导理论与实践的结合。一般来讲，管理会计价值观的联合研究，是引导学者与业者在操作层面或应用层面的合作，基础研究领域不是合作的重点。从学界与业界真正地相互学习并分享各自感悟（即情感）的合作关系来说，实务视角的共同研究更具有可行性与现实有效性。当然，尽量拓宽对学者与业者关系的理解也是非常重要的。

从文化资本的累积角度讲，增进学者与业者相互之间的了解，开展更多贴近现实的研究，是对实践产生更多文化价值的重要路径。构建和谐社会，使文化价值观呈现出多元化发展的格局，必须进一步实施高水平的改革开放。2018年实施的“制度型开放”是高水平开放的重要探索，它要求从传统的商品和要素流动型开放向规则或制度层面的开放转变，这为企业文化资本的积累提供了新的价值观基础。中国经济进入了“双循环”的新发展格局，传统的扩大出口已经被以上海“进博会”为代表的进口方式所“替代”，中国已经成为全球经济发展的新引擎，或者说成为全球价值链角逐的主战场。因此，管理会计强调包容的文化成本内涵，有助于文化资本积累获得持续的增长效果，合作网络、协调与共享等正在成为文化资本的具象表征。管理学文化演进就是要持续地包容各利益相关者不同的价值取向。管理会计在充分关注利益相关者权益的同时，引导企业承担更大的社会责任，注重科学发展，为建设环境友好型社会和资源节约型社会做出积极的贡献[7]。同时，要注重文化资本与管理会计价值观的协同，区域范围的文化资本往往会激励企业主动履行社会责任，并给企业带来更大的收益（社会效益与经济效益的统一）。各级地方政府要加大文化成本的投入，增加各种职业教育的资助（资金补贴或政策优惠等），引导企业管理会计价值观的正向转化，进而促进政府的文化成本向企业的文化资本转移。换言之，管理会计的责任观体现在企业对利益相关者价值观的包容与引导程度上，通过文化资本的积累形成企业的核心竞争力，表明管理学文化演进的价值体现。管理会计价值观的转变就是要保持文化资本的持续扩展，并不断吸收到新的资源，获得持续的竞争优势。具体来说，管理学文化演进是一种主导性的价值观体系转换，也是企业家精神的复制与扩散。只有企业主充分重视员工、股东、顾客、合作商及社区政府各自的价值观念取向，兼顾利益相关者对企业目标、企业合理分配等观念的文化资本积累，管理会计价值观的转变才能够持续不断地向前推进。

（二）管理学文化演进下的管理会计范式重塑

如果没有管理学文化观的创新与突破，管理会计的市场意识转变、工具创新应用、数字技术普及以及制度创新等都将难以形成或发生。可以说，管理学的文化价值观是管理会计范式的“灵魂”。

（1）管理学文化演进是管理会计范式变迁的基础。管理学的文化价值观是推动产业升级、技术创新和制度变迁最重要的精神主体，是管理会计范式创新的源泉。文化价值观包括创新价值、敬业价值和合作价值，无论从技术创新、知识创新与制度创新的文化价值观考察，还是敬业价值所体现的人类价值观视角，抑或合作价值所展现的特定价值观选择，如合作各方的道德素质等，其背后的支撑都是文化价值观的创新。从一定意义上讲，管理会计范式变迁是管理学文化演进过程中企业价值观不断扩容与升级的产物。或者说，体现为企业文化资本持续积累的动态变化过程。文化资本投资行为的优化，首先体现为包容性的态度。比如，在生产过程中，企业通过投入文化资本这种稀缺资源，并延展至企业的各个方面，使企业具有不断创造价值和实现价值增值的能力，即获得持续性发展的能力。事实上，特定文化资本投入是企业创新与发展的前提，而后才会吸引物质资本、劳动力以及技术的投入。其次表现为不同层级的制度创新。从企业面临的外部环境来看，需要动态地对文化积累较高的企业实施制度创新，早期的代表性文化演进是从“打擦边球”“活用政策”到“创造性的对策”等推动制度的变迁与发展的过程。从企业成长来看，企业中的任何创新，如技术革新、会计制度改变等，通常都会遇到强烈的反对。只有那些成功实现了文化价值观转型或变迁企业才能不断推进创新。再次则是体现出管理会计范式变迁的需求。从文化成本向文化资本的转变，离不开管理会计的管理控制系统与信息支持系统功能的支撑。企业成本不断沉淀形成的文化资本，反映了文化资本投资的经济后果。从管理学文化演进视角观察，管理会计文化价值观涵盖财富观、信任观、公平观和社会责任观等多方面内容。企业视角的文化价值观不仅取决于收益与地位，还取决于信任、社会责任等。从管理会计角度讲，企业文化层面的社会责任是指企业管理者对各种事物的态度，包括对工作、生产、财富和储蓄的态度，以及对风险、失败、新信息、新发明的态度等[8]。大量研究已经表明，企业文化演进是企业核心竞争力的重要来源。德鲁克认为，所谓公司的核心竞争力，就是指能干别人根本不能做的事，能在逆境中求得生存与发展，能将市场、客户的价值与制造商、供应商融为一体的特殊能力[9]。可见，企业核心竞争力从某种意义上讲，就是企业文化观的一个反映或扩展。管理学文化演进是管理会计功能优化的核心或关键动力，在一些具有远见卓识和非凡的战略能力的企业中可以窥见文化价值观的魅力。

（2）管理会计范式重塑的基本特征。构建和谐社会，使文化价值观呈现出多元化发展的包容格局，展示了管理会计发展的决心与信心。管理会计作为一种决策会计，提供两个或两个以上方案供企业管理当局决策选择，体现的就是一种包容利益相关者的价值理念。同时，管理会计又是一种控制会计，各种局部优化的方案之和不等于整体最佳方案的文化观或价值理念。管理会计包容的文化成本促使文化资本积累获得持续的增长效果，加强与财务会计、审计等的学科合作，构建基于数字经济的合作网络，倡导协调与共享等的文化资本价值观，正是管理会计范式重塑的客观体现。管理会计创新驱动必须面对不确定性所带来的风险，以及承担一定的创新成本和交易成本，而有效的制度创新可以减少不确定性，降低创新成本和交易费用，实现创新主体的收益最大化。文化成本向文化资本的转变不能脱离社会的习俗与观念，正确履行企业社会责任是文化资本发挥积极作用的前提。文化资本会影响政府管理当局的制度安排和交易成本状况，会对社会民众的信仰及价值取向带来影响。文化资本的积累有助于吸收和借鉴外来的有效制度，促进管理会计范式的变迁与发展。不断提高社会诚信度，是市场经济发展的必然要求。不同的文化决定了人们的信任程度和交易成本的高低，从而导致企业价值创造与价值增值的能力产生差异。实现制度变革和创新，从而降低交易费用，增加合作收益是管理会计范式重塑的内在要求。

忠实、诚信在儒家文化中是作为人的基本道德品质来看待的。许多华人企业家都把“诚信为本”作为其“本色经营”，不搞投机取巧，信守承诺，信人不疑，委以重任；在生产中以质量为本，精益求精。当前，社会诚信不足使企业文化成本向文化资本转变缺乏内驱动力。从国内一些地区的家族企业来看，由于信任不足，企业主很难从经理人市场吸纳管理资源。反过来，经理人市场越不发达，社会诚信机制就越难形成或完善。社会诚信是文化成本向文化资本转变的重要因素。“信任是建立在诚实守信、互不欺诈的观念认同基础上而形成的人与人之间坦诚相待、相互放心的关系。信任作为决定一个社会制度绩效的因素，对社会经济实体的规模、组织方式、交易规模和交易形式产生直接影响[10]”。必须倡导包容的文化价值观，通过利益相关者的诚信价值引导，提高社会对企业诚信度的正面反映；借助于管理会计范式的包容价值理念，积极弘扬诚信的企业家精神，给社会和经济带去真善美的文化资本，降低经济运行的交易成本，深化社会的分工与合作，使文化成本更有效地转化为文化资本。

三、基于管理会计知识的创新应用

将文化归属或等同于知识，是管理学文化演进中最具代表性的观点。由于知识形成的资源具有难以模仿的特征，在外部环境不确定性与不稳定持续起伏的现阶段，管理会计知识可能会成为企业有效的无形资产，并且能够为企业带来可持续的竞争优势。

（一）知识观是战略管理会计中的重要概念

现有的知识理论认为，对于有形资源来说，资产的不同形态会产生不同的价值，作为无形资源的管理会计知识组合和应用方式同样影响其对企业价值创造与价值增值的效度与信度。

（1）加强管理会计知识的普及应用。管理会计知识根植于企业的组织文化、特性、惯例、政策、工具方法，以及企业员工的态度等若干方面[11]。从管理会计的价值理性考察，企业拥有的管理会计知识固然重要，但真正落地应用则更为关键。亦即，企业管理者能否有效运用现有的管理会计知识，并使其成为企业管理中的有效工具，具有一定的不确定性。比如，自2016年开始，我国财政部从基本指引转向应用指引，推出了一系列体现管理会计知识的管理会计工具方法，但企业实践中应用这些管理会计知识的创造能力和运用这些知识资产来获取竞争优势的能力还未能显现。数字技术已经成为新时代的一个重要标志，它对于系统化管理会计知识，强化企业内部以及企业之间的知识管理十分重要。数字经济时代是以共享经济为前提的时代，管理会计知识共享将是一种趋势，但限于专业知识的限制，企业中共享的基础尚需要进一步完善。也有学者认为，组织中用于支持管理会计知识的系统与其他的知识系统并不存在明显的本质区别，关键是自定义的目标、欲达到的效果，以及其与相关知识的沟通等存在不足或不充分，有必要加强知识的管理等。这种类似情境也是管理会计知识能否成为组织共享面临的难点与重点。累积的研究成果虽然可以为我们提供相应的工具方法研究的理论基础支撑，但管理会计是权变的、动态发展的，实施创新驱动是管理会计的内在要求。我们已经拥有的制度创新、社会和物理环境设计、团队合作、实践团体构建以及其他与科研有关、兼具学术与实践价值的很多知识，都是管理会计范式扩展的理论依据。

（2）从个体的知识观到整体的管理会计知识观。知识可以被理解为是一种增强组织有效行动能力的信念系统，它本身就具有权变性，不同场景的应用是有差异的。一种理想的情境是通过提高员工的认知状态或认知事实，即从经验和学习中培养员工的理解能力，进而使这种个体知识能够拓展至组织整体的知识体系之中。实践中，有些情境是将知识作为一种潜在的资产管理，或者将其暂时储存或保管起来，视为自己可以控制的知识资产，等到未来的某一种场景需要时可以拿出来发挥其积极作用。有的情境特征，则是将知识作为一种过程，是管理会计行为认知和行动的附着物，即强调管理会计工具或技能的应用，是一种动态的学习观点。它想表达的观点是，知识要由企业组织加以整合，通过训练、使用，进而才能获取和实现价值创造与价值增值。还有的情境特征，是将知识直接定义为“能力”，这种能力或是潜在的或是现实的。即是对上述各种观点的综合，它强调知识不仅是一种具体行为的能力，也是一种对数字技术利用的能力。或者说，学习与经验是数字经济时代企业管理会计工作者获得知识的基本途径，是企业管理决策者的一种必备能力。结合对上述知识的不同理解与认知，可以得出如下几点结论：一是知识是管理学文化演进的重要源泉，必须利用已有的知识积累，进一步将知识转化为企业实践中的管理行动。二是知识是个性化的，为了个人和团体的知识能够对其他人有所影响，必须借助于一种能够被普及与传播的方式所共享，比如，通过召开现场会或经验总结等上升为制度，使广大应用者易于理解与认知。三是知识储存与知识应用是辩证统一的，单纯的储存是没有价值的或是无益的，因为知识不但具有动态性，也具有可变性，它是环境的产物，只有适时地将知识应用于个体，通过个体意识层面的反省、启发，通过学习过程应用于组织层面，在组织环节积极处理相关的知识，并由此转化相关的信息或数字产品，才能完成价值创造与价值增值的管理会计目标。管理会计就是要利用这些知识改造管理控制与信息支持的功能体系，优化制度环境，提高管理会计行为的合理性与有效性。

（二）管理会计知识的路径依赖向实践应用轨道推进

管理会计研究的路径依赖可以让我们对现有知识的利用发挥更大的作用，其研究成果也能带来更好的市场与竞争优势。理解和认识知识的路径依赖需要把握知识的种类及其行动规律。

（1）管理会计知识路径的选择。从管理会计学科来看，首先，管理会计知识有显性与隐性之分。知识的显性维度是可以用符号和自然语言的形式阐述、编码以及交流的方式。知识的隐性维度根植于行为、经验并涉及具体情境，包括认知因素和技术因素。认知因素是个人的思维模型，包括思维导图、信仰、范例和观点。技术因素包括具体的技能、技艺和应用于具体情境下的能力。其次，管理会计知识还可以划分为个体与集体的识别结构。个体知识由个人创造并储存于个体之中；而集团知识由集体行为创造并储存于集体之中，知识理论就是一种将显性与隐性、个体与集体知识融合一体的表述行为[12]。个体知识与集体知识的关系容易理解，显性与隐性知识的认识往往有争议。比如，有人单纯将显性与隐性知识进行比较，认为显性知识更加重要，这种观点是片面的[13]。事实上，显性与隐性知识是相互依赖的两种知识状态，只有共同发挥作用，管理学的文化演进才能具有完整性，由此形成的知识资产才具有高质量。

从管理会计知识路径的应用轨迹看，通过识别和协调组织中的集体知识来提升组织的竞争力，是企业增强创新能力和反应能力的内在要求。管理会计知识管理往往采取构建指引框架，如概括性指引与工具方法指引等，它是一个技术为主的基本架构。知识管理除了技术性因素外，还需要制度性因素的规范，在既定的时间、空间和应用方法环境下形成网络系统或者平台组织，并鼓励互动与合作。它表明，知识管理是动态的，管理会计知识管理的过程是一个涉及多种活动的过程。因此，有时管理会计的“去制度化”现象未必是坏事，但是如果整个管理会计制度体系均被去制度化，那么企业将无法保持可持续性成功，企业发展难以为继。知识管理不是一个分立的、单独的、自成一体的组织现象，需要结合知识的路径依赖探寻管理会计应用的运行轨迹，其中构建知识整合机制十分必要。这种机制包括：一是文化制度的整合。管理会计知识上升为制度，是通过具体的规则、路径等加以传播的，或者说是通过个体或集体的隐性知识向显性知识转化，以及知识本身的综合发展而得来的。二是组织形成的共识。这种共识，常见的形式诸如组织惯例等。它通过管理会计具体任务，如目标绩效，通过协调沟通、互动交流和过程规范等方式达成共识。这种机制允许产业集群等的组织范围内企业个体应用，但无须作出解释，更不必向外界进行阐述与解释。其中的组织惯例可以是简单的管理会计行为，也可以是高复杂性的组织活动。三是文化价值观的形成。它适合于独立创造价值的管理团队，如战略单元或弹性经营体。面对外部环境不确定性与复杂性，组织难以作出明确而规范的任务指令，团队需要结合自身的工作实践对日常管理会计活动作出制度要求，这种团队内部的制度规范需要拥有必要的知识和专长的个人来完成，文化价值观的统一十分重要。

（2）管理会计知识内在的路径依赖。管理学文化演进过程说明知识作为制度系统，管理会计知识是企业内在的客观需求。管理会计知识的应用可以带来额外的新知识，无论这种知识是否被编码或转移。学习型组织是成功实施知识管理的条件之一，数字经济时代的平台组织通过构建知识社群或扩展知识应用空间，为知识创造价值提供了增量的新知识。企业组织的知识既包含认知属性，也具有一定的社会属性，管理学的文化演进涵盖了个人的认知与实践以及企业组织的实践与文化两个部分，是一种个体知识与集体知识相互交织的行为过程。同样，组织知识创造价值也需要借助于显性与隐性知识来加以实现，它可以分为四种模式[14]：一是社会化模式。即，隐性知识通过产业集群的企业之间互相传递，以及各成员企业间的经验分享转化为新的隐性知识。二是外在化模式。即，借助于组织知识的共享与交流，使隐性知识转化为显性知识的一种过程表现；三是整合模式。即，通过兼并重组、产业分类、产品业态创新等，综合应用现有的显性知识来创造新的显性知识的过程。四是内在化模式。这是对外在化模式的响应。即，将显性知识转化为新的隐性知识。由此可见，知识是可以相互转化的，管理会计知识在价值创造与价值增值的过程中，需要权变性地应用上述四种模式。或者说，上述四种模式本身就是相互依存的，重点是要把握知识的转移特征。事实上，在组织环境下，一个主要的知识管理过程就是知识向需求方和使用方的转移。知识的转移可以分为正式与非正式，以及个体与集体的转移等不同形式。在管理会计知识转移过程中，下属企业或员工如何接受知识也极为关键。这涉及学习能力的培养，所以构建学习型组织是知识管理的一项重要内容。

管理学文化演进表明，知识管理涉及不同但相互联系的知识创造、知识存储、知识转移和知识应用等过程。管理会计需要树立权变性的理念，即没有最优的知识管理和知识创造系统，只要是适合企业文化价值观的知识，就是最佳的知识管理路径选择。对此，管理会计知识的推进需要多种知识管理方法和系统的灵活应用，并通过整合或融合的方式促使多种不同形式的知识类别或知识范式加以有效利用[15]。这表明，知识管理不是独立的，而是一个动态连续的组织现象。当前，积极利用数字化改革的时机，能够创新企业经营模式，开发出多种形式的知识业态，促进管理会计范式的进一步优化与扩展。

（三）管理会计知识在组织间和组织内的转移

企业越来越多地通过战略联盟和并购来获取管理会计知识，应用环境的动态变化已经成为组织获取持续竞争优势的主要动力。

（1）管理会计知识转移的组织特征。考察管理会计知识转移需要观察组织的三种情境特征：一是知识特征。从企业集聚区域来说，管理会计知识具有溢出效应，但从知识本身而言，知识具有缄默性，或者称之为知识模糊性，它是知识内在的、不可简化的不确定性，这些不确定性与知识的构成、来源以及二者之间的相互作用等因素有关。即与知识的内隐性、专属性和复杂性等相关。知识的缄默性对于保护知识产权有积极意义，但对于知识传播与普及会产生阻碍。二是组织特征。对于不同的企业组织，管理会计知识在转移过程中的效应是不同的。之所以组织有差异，主要是分权程度、吸收能力与组织规模等。组织规模对于管理会计知识转移的能力与积极性上是有差异，一般来说，中小企业创新的积极性高，但管理会计知识转型能力弱，大型企业实力雄厚，管理会计知识转移能力强，但创新的主动性相对弱一些。对此，一些大型企业，如海尔等集团公司采取战略单元（小利润中心的经营主体）等的设置进行分权，以重塑创新的主动性与积极性。同时，吸收能力也成为组织知识管理中的一个重要概念。吸收能力是认识、消化和运用外部新知识的能力，它对于增进组织内和组织间的知识转移起着重要的作用。三是网络特征。网络特征与社会关系中的社会资源相关，涉及社会环境中的社会纽带、信任关系和价值体系。企业组织从外部转移知识是企业成功的核心条件之一，通过知识转移提高企业收益也成为管理会计知识管理的一项重要选择。除了组织间的外部转移外，组织内部的知识转移也是企业发展的对策之一。从理论角度看，管理会计知识转移是管理会计功能优化，企业组织对文化知识进行交换、接收其他组织的经验与知识并内在化的过程。这一过程可以表现为知识分享、知识流动和知识获取，不同的接受者受自身条件的影响，如知识基础或绩效管理等的不同而有所差异。管理会计在企业内部的知识转移比组织之间的知识转移对绩效的作用更大，在企业组织内部层面，企业应该尽力谋求社会网络的中心位置，积极发挥平台价值的控制功效。企业需要仔细平衡外部结构资本与内部关系资本，并对文化资本有足够的认知。即文化资本不仅对降低或消除知识模糊性有帮助，还可以在一定程度上降低文化成本，促进知识的吸收与转化。从文化成本向文化资本进行高质量的转化是管理会计功能拓展的重要特征之一，不管是基于企业组织内部还是企业组织之间，这种转化能力都能促进企业对新知识的内在化延展及其普及应用。

（2）网络视角的管理会计知识组织特征。从网络视角观察企业组织的社会情境，可以划分为三个不同的维度：一是结构维度。企业组织内部或者组织之间的关系及其联系方式是结构维度的形成基础，各类组织的关系数量越多，获取的管理会计等文化知识的可能性越大，联结关系可以提高组织的信息处理能力，加速组织在网络中的管理会计知识流动。组织之间的社会关系能够获得具有潜在用途的知识、观点或资源，优化企业组织的财务关系与管理会计活动，提高管理会计文化知识转移的效率与效益。其中，居于中心位置的企业组织具有竞争优势，这也是管理会计知识要在平台活动中发挥价值创造与价值增值的内在原因。二是关系维度。管理会计知识涉及的关系维度明显高于财务会计的关系维度，结合关系强度与信任程度来考察管理会计知识的组织特征具有积极的现实意义。首先，从关系本身的性质和根植于关系中的资产考察，可以得出如下结论：高强度关系有助于知识转移。关系强度反映了组织间的密切程度，表现为组织之间的密度与沟通的频度。对于高强度关系的知识，更易为对方接受并有效应用。其次，从信任程度来观察。信任是管理会计信息支持系统功能的内在要求，通过信任可以增进企业组织的知识转移。从学理上理解，“一方相信对方的话语或承诺是可靠的，由此愿意在关系中履行自身义务的一种信念”就是信任度的反映。信任是提高管理会计有关管理控制系统功能的基础与保证，也是提高组织之间理解新知识的重要保证。当然，过度的信任也会带来文化成本，包括管理会计知识转移中发生的成本。因此，在关系维度中，信任仅仅是辅助性的手段。三是认知维度。针对管理学的文化演进，如何合理地加以认知十分重要。认知是企业组织对管理会计活动表现出的认可，以及对企业目标完成程度的承诺及其行为方式的共识，是对共同愿景和价值观的理解。认知维度是财务关系中提供的文化价值观共同表达、解释与意义体系中的优质资源。共同愿景能够促进组织的知识转移，价值观需要管理学文化观的引导。以当前的国际经贸形势看，2021年6月，时任德国总理的默克尔在七国集团峰会后的新闻发布会上提出一种所谓的“在共同价值观基础上的多边主义”，这里面的“多边主义”是共同愿景，对于全球经济发展是有利的。然而，以“共同价值观”来模糊国家之间的知识转移的文化因素，则肯定是存在问题的。亦即“当今世界面临诸多难题和挑战，需要国际社会共同应对。坚持国际关系民主化，维护以联合国为核心的国际体系，奉行多边主义和国际合作是时代潮流。七国集团如果仍固守意识形态偏见，企图拼凑所谓‘价值观同盟’来推行强权政治和干涉别国事务，那它注定会走上一条违背潮流的不归路”。从管理会计知识角度讲，价值观受文化距离的影响是明显的，文化距离不仅会增加组织进入的成本，抑制企业向外进行知识转移的能力，还增加了对制度规范、价值认同、规则体系的理解难度，对管理会计中的知识转移产生阻碍。或者说，不同国家之间企业合作伙伴会因文化距离的原因产生理解失误，限制了对重要组织知识的分享。

四、管理会计范式扩展：韧性与张力

未来企业韧性是新时代企业健康经营的保证，一家企业有多强的“韧性”，就有多长的生命周期。外部环境的变化和内生增长动能转换使得继续依靠要素投入的传统增长逻辑受到挑战。必须借助于管理会计范式变迁，通过提高张力培养企业持续创新的能力

（一）企业韧性与管理会计范式扩展

管理会计范式扩展要与企业韧性的实践内涵相适应，通过重构组织资源、优化企业流程和构建互惠关系，从各种不确定性或危机中快速复原，并实现逆势增长。

（1）企业韧性的特征与文化演进的规律。一般认为，企业韧性需要具备四个能力[16]：一是敏捷能力。敏捷能力是感知、预测和应对干扰的能力。当前，随着不确定性事件增加，企业需要能够快速感知外界变化，并具备对外界环境做出预测从而积极响应的能力。快速应对环境变化的敏捷能力将是韧性企业的基本要求。二是高的生产效率。环境快速变化，用户需求、供应能力都会发生急剧的变化，如何保证在需求/供给高度不稳定的环境下高效率地满足用户需要，是一个关键能力。一些高效率的企业，在物价上升之前把握机会，通过储存原材料等，确保产品生产的重要物资保证，进而获得了可观的利润。而一些效率不高的企业，在高价格的时候买入原材料，而在价格降低之后提供产品，从而导致企业巨额亏损。亦即，效率有可能决定企业的生存问题。三是连接能力。在需求/供给大幅波动的情况下，企业自身的能力不足以应对需求/供给的大幅波动，因而需要企业外部的供应网络，在需求大幅增加时，动态调整供给能力。这就需要有网络（产业链、供应链等）连接能力，从而保证企业经营韧性。四是可持续发展能力。面对高度动荡的新经济时代，企业应该强化数字化改革，提高自身应对外部环境变化的能力，这样才能穿越危机实现持续增长。可持续发展能力是管理学文化演进的内在要求，也是企业在未来决定成功与否的经营基础。

传统的企业价值观表明，企业文化知识的转化是有规律的。在企业投资、经营等过程中，体现公平的文化价值观是保持企业韧性的内在要求，它包括合同的缔结、利益的分配、研发、生产及销售的各个环节。“勤劳”而付出的文化成本，会带来“致富”的文化资本，“公平”面形成的信用成本，会带来“韧性”的文化价值[17]。改革开放以来，管理学文化的演进具有地域差异，且呈现出多样化的格局。构建“共同富裕”的文化价值观被中央政府率先放在浙江试点，是与浙江经济的高速均衡增长密切相关。即，不仅表现为超常的增长速度和持久的增长动力，更重要的是浙江的高速经济增长是在资源、产业、投资、人力资本等方面基础薄弱的条件下取得的，通过大家共同努力创造的。亦即，民营企业文化盛行的地方，是一片创业、创新的沃土。企业韧性需要关注培育企业家精神，真正让一切创造财富的源泉充分涌现。地方政府不能只将目光投向大企业或外资企业，要更多关注中小企业，尤其是其中的民营企业的发展。地方政府不仅要为经济增长而竞争，更要为创业与就业而竞争，为提高当地的自我雇佣率和创业比例，进而建立更好的软硬环境。企业韧性的文化价值观表明，不同所有制之间、不同规模企业之间的相互融合，员工、客户与股东价值的利益统一，是企业长期成功的关键。政府要通过改变企业家的创新收益和创新成本，对企业家创业、创新产生激励，进而传导企业家的创新行为，并在确保企业绩效持续增长的同时，实现利益相关者的“共同富裕”。

（2）“韧性”视角的管理会计范式。从组织角度讲，企业韧性还可以从战略、资本、关系、领导力和文化等不同的韧性层面加以探讨[18]。或者说，企业韧性就是各种能力内在的结合体。管理学文化演进需要将上述韧性能力与企业价值观相互融合，重塑管理会计创造价值并实现价值增值的功能作用。首先，从战略韧性来观察管理会计范式的变迁。战略管理会计已经提出并在理论界探讨了近30年，许多战略管理会计工具也广为企业组织或个人所熟知，比如平衡计分卡等。然而，近年来的外部环境的变化使过去的战略管理会计无论在观念上、思维认知上，还是在管理内容上均难以适应不断变化的形势需要，比如逆全球化的盛行、疫情对全球供应链的冲击等。因此，管理会计范式必须转变，重点是增强权变性，主动适应环境、灵活调整战略，使企业在应对外部不确定性与不稳定性时，增强发展的韧性。其次，从资本韧性来看管理会计范式的变迁。资本的运作，包括筹资、融资，兼并重组等经营事项，传统的管理分工是由财务管理人员去实施的，然而单纯的资本经营已经很难适应国际经贸环境的变化需求，管理会计的资本韧性除了强调资金运用的稳定性等因素外，更多的是考虑企业组织所有资本的综合效应，比如人力资本、组织间资本、社会资本等。这种从多维度思考资本韧性的管理会计活动促进了理论与方法研究的范式转变。再次，从关系韧性看管理会计范式变迁。企业之间的关系，从文化角度讲是一个老话题，其涉及面很广。管理会计范式中确立的关系应该是一种经营或投资等活动中的互惠互利的关系，它要求从供应链、产业链视角合理配置企业组织的空间布局，从全球价值链高端攀升视角思考中国产业的安全与自主可控等。当前，管理会计范式的变迁是与国家的制度型开放政策，以及基于国内国际相互促进双循环发展新格局的战略互相协调与统一的。最后，从领导力角度看管理会计范式的变迁。领导力具有“稀缺性”，面对剧烈变化的各种环境因素，领导者的判断能力、决策能力等执行性能力需要管理会计提供对应的方案，国内国际大循环的结构性调整可能对企业组织收益、成本的影响产生更深刻的影响，对此强化管理会计的信息支持系统功能成为当务之急。换言之，在新的环境下，管理会计的管理控制功能与信息支持功能被赋予了新的内涵与外延，共同推动着管理会计范式的积极转变。

（二）企业张力与管理会计范式扩展

“有张有弛，张弛有度”是企业文化的核心观点之一。事实上，文化成本与文化资本的融合是比较困难的，因为改变和扩展文化价值观需要极大的勇气和深邃的眼光。通过管理会计的“管理控制系统”与“信息支持系统”的功能扩张来增强企业活力，是管理会计范式扩展的内在需要。

（1）管理控制系统的“张力”：间接价值与直接价值的结合。管理控制系统的实现，离不开组织文化的保证。知识来源于文化资本积累，知识管理是管理会计的前提与保证[19]。文化成本促进了制度创新，加快了文化资本的形成步伐，并在制度创新发生后，间接地对技术进步、要素合理流动配置产生激励作用。当企业组织内部的文化价值观趋同且难以扩展时，通常需要从外部引入新的价值观以扩展“张力”。即，借助于外来者带来的新思想等推动企业文化的资本积累。这是管理会计管理控制系统从间接价值转向直接价值的一种体现。文化资本的“张力”正在逐步得到认可，不过对企业张力的绝对化认识是可取的。当前，我国企业文化资本的投入不足，是制造业面临的一项重大问题。近年来的外部形势使原来处于产业低端的价值链也遭受冲击。面对产业层次处于全球价值链中低端，产业结构不合理，科技创新乏力等瓶颈问题，必须持续推进供给侧结构性改革，加快构建现代化的高质量产业体系，在提高产业竞争力上寻求突破。即产业链要不断向“微笑曲线”的两端延伸，发展先进制造业，加快发展现代服务业，培育发展战略性新兴产业，大力发展海洋经济，全面实现经济社会的转型升级。要发挥管理会计的直接作用，重视企业家精神中的成本价值观。“成本效益”导向引发的市场变化，为企业家精神创造了更多的机会，所以企业家精神是企业价值增值与价值创造的活力源头。改革开放的实践表明，企业家在改善资源配置、优化资源利用和推动制度变革中具有极其重要的作用，是实现企业价值增值的保障。如何在不损害企业竞争力的同时使管理会计“张力”发挥最大的效用，很重要的一个方面是积极构建共同的文化价值观，化解组织之间或企业内部存在的文化冲突。越是出现危机或面临困境，一些公司越容易出现沟通不畅或发生各种误解，企业集团的总部和各个分公司之间尤其如此，进而造成信任危机。要避免上述现象的发生，提高企业“张力”，挖掘文化演进中的共同价值观或成功要素变得十分迫切。在国内国际“双循环”新发展格局下，管理会计的管理控制系统要做好以下几项工作：一是甄别差异维度；二是让人人都有发言权；三是保护最具创造力部门；四是对所有员工进行关键要素的规范培训；五是保证分公司多样化。

（2）信息支持系统的“张力”：企业家精神与企业价值观的融合。管理会计价值观向企业价值观的转变，离不开管理学文化的演进及其创新推动。改革开放40多年来，中国在文化价值观方面发生了巨大的变化，亦即通过技术创新、多元发展和包容性增长，以及全面开放，实现了文化资本的持续积累，促进了中国经济的高速增长。进入21世纪以来，构建人类命运共同体，倡导共建、共享的核心价值观是中国促进全球经济治理的重大贡献。文化成本转型为文化资本的速度，取决于技术变革所要求的价值观以及道德准则重建的快慢。熊彼特[20]认为，技术创新是追求利润的企业家的行为结果，降低成本以及获得超额利润的预期是推动技术进步的主要原因。在资金和劳动力的利用和配置中，并不完全是市场“自动”进行的，相反，这一过程总是或多或少地受到文化价值观的影响和制约。或者说，文化资本的增长直接助推了技术进步，文化资本的积累有利于各类生产要素的流动和合理配置。诺斯[21]认为，理解经济变迁过程的关键在于制度变迁的参与者的意向性以及他们对问题的理解。“主导信念——那些处在决策位置的企业家信念——随着时间的推移促成了决定政治和经济绩效的精致的制度结构的共生。······当企业家制定改进自身竞争地位的政策时，变迁持续不断地发生。结果是企业家的活动引起了制度体系的变更，制度体系的变更修正了他们对现实的认识和感知，认知的改变又进一步引致企业家在一个永无休止的变迁过程中提高自身地位的新努力。”事实上，近年来，企业家精神在提高企业核心竞争力，实现国家和地区经济增长上的重要作用得到了越来越多研究者的认可。从文化因素来看，企业家精神的内涵本身就包含很多的文化因素，甚至可以说商业精神是商业文化的同义词。企业家的创业、创新精神不是与生俱来的，企业家精神本身是一种文化资本的积累，而文化资本积累是文化价值观体系不断扩展与包容、扬弃的过程，如产业集群文化对企业家创业、创新精神的孕育和发展具有正面影响。研究表明，文化因素通过影响感知机会能力而影响创业、创新行为。所以，创造浓厚的激励创业、创新的文化氛围，可以促进创业、创新的个人特质的形成，这种个人特质构成社会的创业、创新机制，进而促进创业、创新行为的普及。与此同时，文化因素还会影响企业家对创业机会成本的感知，创造浓厚的激励创业、创新的文化氛围，可以使企业家愿意承担更高的创业机会成本。这些因素都是直接或间接影响管理会计范式变迁的前因变量。

五、结束语

通过管理学文化演进来考察管理会计范式变迁可以为学界研究提供一种新的路径。管理会计的价值计量与报告是管理学内容的重要组成部分，如何区分会计学与管理学对管理会计的不同要求，需要结合管理学的发展特征，寻求管理会计变迁的客观规律。管理会计新范式的构建必须符合管理学文化演进的特征，并且扩展原有的概念、方法及其内在逻辑。管理学文化演进为管理会计理论与方法的内涵拓展提供了重要的理论支撑。企业文化的知识演进既有外在推动的力量，更多地是来自企业内部自我发展的动力。从文化价值观上考察企业的竞争力，必须探讨管理学文化演进中的效率功能与成本功能。管理会计功能的拓展需要适应时代变化的文化感召，充满中国情境的文化自觉与文化自信，进而在推动全球经济增长过程中发挥出积极的贡献。从文化成本到文化资本的转变体现的就是管理会计文化价值观的包容性。文化变迁是从物质层面、技术层面和制度层面向价值观念层面深入的。当文化成本过高时，文化资本转换需要积累更长的时间，当文化收益达到一定的幅度时，才能获得突破。中国的文化变迁是缓慢和稳定的。当企业家精神的成长与企业竞争力提升获得支撑时，文化成本约束就会被突破。文化创新无疑是制度创新与技术创新的基础。一个经济强国必须同时是一个文化强国，能够产生可以输出的文化价值观、得到世界普遍认同的文化。

管理学文化演进促进了管理会计管理范式的扩展，管理会计知识的创新应用产生出强大的无形资产增量，为企业带来持续的竞争优势。亦即，管理学与管理会计范式的不断丰富与扩展，不断推进着企业文化的变迁和文化创新，建立并营造创业、创新的制度和营商环境，大力促进技术创新和产业创新，持续推进区域协调发展，优化企业可持续发展的经济、政治、社会、知识和文化等具体情境。中国经济学的建立及其管理学文化的演进，是中国管理会计走向世界的标志或里程碑。为了引导管理会计知识的路径依赖向实践应用轨道推进，加强管理会计知识的普及应用，实现知识在组织间和组织内的有序转移等需要优化制度，并强化管理会计工具的创新，比如结合知识转移的组织特征，在管理会计工具方法中融入战略联盟和并购等的知识精髓。管理会计范式扩展应当从制度上形成企业发展的韧性与张力，增强企业的内生增长动力。

基金项目

本文系国家社会科学基金“TPP对我国企业利益的影响与会计对策研究”（项目编号：16BJY017）的研究成果之一。

转自：“会计学术联盟”微信公众号

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